VERGİ DÜNYASI DERGİSİ AĞUSTOS 2011,

KAMU ALACAKLARININ TAKİBİNDE YENİ TİP ÖDEME EMRİNE KARŞI VERGİ DAVASI AÇILMASI VE YÜRÜTMENİN DURDURULMASI PROBLEMLERİ

Yrd. Doç. Dr. Hakan AY

DEÜ. İİBF. Maliye Bölümü

Dr. Mustafa ALPASLAN

SMMM

Özet: Kamu alacaklarının takip ve tahsilinde Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ve bağlı taşra örgütü yeni tip ödeme emirleri ile vergi vb. alacakları takip ve tahsil etmeye çalışmaktadır. Usulüne uygun olarak tebliğ edilen ödeme emirlerinin üzerine icrai takip süreci başlatılacaktır. Hatta bu takipler elektronik ortama taşınarak amme borçlularının banka hesaplarına e-haciz yoluyla girilebilmektedir.

Ödeme emri tebliğ edilmeden hiçbir icrai işlem başlatılamamaktadır. Uygulamada ödeme emirlerinin de usulüne uygun şekilde muhatap ve muhataplarına tebliğ edilmesi zorunludur. Kamu alacaklarının vadelerinde ödenmeleri halinde amme borcu ödenmiş sayılır. Vergi dairesinden herhangi bir şekilde alacaklı durumda olan kişilerin ise bu alacağını vadesi gelmiş borçlarına mahsup ettirmesi mümkündür.

Anahtar Kelimeler: Amme alacağı, ödeme emri, e-haciz, amme borçlusu, mahsup, ödeme…

I- GENEL BİLGİLER

Tarh ve tahakkuk eden vergiler kendi vergi kanunlarında gösterilen süreler içinde(vadelerinde) ödenmektedir. Tarh edilen vergilerin vadesinde ödenmesi gerekmektedir. Kanunlarda belirtilen vadelerde ödenmeyen vergi, resim ve harçlar için cebri tahsil metodları uygulanmaktadır. Cebren tahsil şekillerinde mükellef hakkında; mükellefin vergi idaresinde teminatı bulunması durumunda, teminatın paraya dönüştürülmesi veya şahsi kefalet söz konusu ise, kefilin takibi, borca yetecek miktarda menkul ve gayrimenkul malların haczedilip, paraya dönüştürülmesi ve gerekli koşulların da oluşması durumunda mükellefin iflasının dahi talep edilmesi sonucuna dek bir dizi işlemler yapılabilmektedir. Bu bir dizi işlemlerin yapılabilinmesi için de, öncelikle, kamu alacağı için “ödeme emrinin” tebliğ edilmesi gerekmektedir.[1] Vergi icra hukukunda; Cebri icra takibatının asli koşulu, ödeme emrinin düzenlenip, mükellefe veya yetkili kişi veya adamına tebliğ edilmesi gerekmektedir. Ödeme emri tebliğ edilmeden, cebri icrai işlemlerin yapılması söz konusu değildir.[2]

Kamu alacaklarının takibinde Gelir İdaresi Başkanlığı yeni tip ödeme emirleri ile bu alacakların takibinde yeni bir süreç başlatmıştır. Yeni tip ödeme emirleri ile genel olarak 6183 sayılı yasa kapsamındaki bütün amme alacakları takip edilir hale gelmiştir.[3]

II- ÖDEME EMRİNE KARŞI DAVA AÇILMASI (İTİRAZ)

Ödeme emrine karşı dava açılması veya itiraz edilmesi konusu 6183 sayılı yasanın 58.md.düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre, kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişiler, (7) gün içinde alacaklı tahsil dairesine böyle bir ödeme emri için ilgili vergi mahkemesine dava açabilir.[4] 6183 sayılı AATUH yasa, 1954 yılında yürürlüğe girmiş olup, Türk Vergi Yargısı ise, 6.1.1982 tarihinde, 2575,2576,ve 2577 sayılı yasalar ile değişmiş ve bugünkü şeklini almış bulunmaktadır.[5] Buna göre, vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali mükellefiyetlere ilişkin olarak tanzim ve tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı açılacak davalara vergi mahkemeleri birinci dereceli mahkemeler olarak bakmaya yetkilidir. Diğer yükümlülüklerden doğan alacaklar için düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılacak davalara ise, “idare mahkemelerinde” dava açılması gerekmektedir.[6] Ödeme emrine karşı 213 sayılı VUK md. 116 ila 124 düzeltme hükümlerine göre talepte bulunulması mümkün değildir. Ödeme emrine karşı her halükarda dava açılması gerekmektedir.

1- Ödeme Emrine Yönelik Olarak Kimler Dava Açabilir?

Ödeme emrine karşı dava açabilecek olanlar kendilerine ödeme emri tebliğ edilmiş bulunan gerçek veya tüzel kişi temsilcileridir. Henüz tebliğ edilmemiş ödeme emrine karşı dava açılamayacağı gibi muhatabına tebliğ edilmemiş ve usulüne aykırı olarak tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı da muhatap olmayan kişilerce dava açılamaz. Tebliğin yanlış kişiye yapılmış olması durumunda kendisine borçlu olarak ödeme emri tebliğ edilen kişi söz konusu ödeme emrine karşı da isterse dava açabilecektir. Böyle bir durum isim veya ünvan benzerliklerinde ortaya çıkabileceği gibi, tüzel kişilerin sorumlu kamu alacağından, sorumlu olmayan yöneticilerine ödeme emri tebliğ edilmesi şeklinde de ortaya çıkabilir.

Sırası gelmişken belirtilmesinde fayda görülen en önemli konu şudur: ödeme emrinin öncelikle muhatabına tebliği zorunludur. Tebligatın ise 213 sayılı VUK md.93 hükmü gereğince amme borçlusunun işyerinde yapılması gerekmektedir. Aksi takdirde tebligat geçerli olmadığı gibi tebligatın vergi dairesinde mükellefe yapılması olanaksızdır. Mükellef rızaen vergi dairesinde yapılacak tebligatı kabul etmesi durumunda bu tebligat ancak geçerli olabilir.[7]

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen ikincil amme borçluları da (kanuni temsilciler, kayyumlar, veli, vasiler, tasfiye memurları, yed eminler, vs.) ödeme emrine karşı gerekli sebeplerin bulunması halinde vergi davası açmaya ehildirler.

2- Ödeme Emrine Dava Açma Sebepleri Nelerdir?

Ödeme emrine karşı hangi durumlarda dava açılabileceği kanunda yer almıştır.(6183 sayılı yasa md.58.) Ödeme emri tahakkuku kesinleşmiş ve ödeme vadesi geçmiş alacaklar hakkında tanzim edilmektedir. Kaynak Kullanım Destekleme Fonu, nüfus para cezası, vb. diğer amme alacakları için de ödeme emri düzenlenir. Borcun tahakkuku aşaması bittiğinden ödeme emri tahsil aşaması ile olmaktadır. Bu nedenle de borcun oluşumu ile ilgili konuların, bu safhada dava konusu yapılıp/yapılmayacağı ayrıca tartışılabilir. Ancak bu aşamada dava açma nedenleri borcun olmadığına dair veya borcun tümü ile veya kısmen ortadan kalktığına ilişkin olabilmektedir.

Bu durumda;

a) Ödeme emrinde yer aldığı gibi böyle bir borcun olmadığı, borcun muhatabında yanlışlık yapıldığı,

b) Ödeme emrinde yer alan borcun ödenmiş olduğu,

c) Amme borcunun zaman aşımına uğramış olması hali,

……

gibi durumlarda 6183 sayılı kanunun 58. maddesine göre ödeme emrine karşı itiraz edilmesi veya dava açılması mümkündür.

Ödeme emrine karşı dava açılması ve açılan davanın da kısmen veya tamamen reddolunması durumunda amme alacağı %10 zam fazlası ile tahsil edilir.

Borcun bir bölümüne karşı bu madde hükmü gereğince vaki itirazlar “mal bildiriminde” bulunma süresini uzatmamaktadır.

III- ÖDEME EMRİNE KARŞI DAVA AÇMADA SÜRE KOŞULU

6183 Sayılı kanunun 58.md.de ödeme emrine karşı dava açma (ya da itiraz) süresi 7 gün olarak belirlenmiştir. Diğer taraftan 2577 sayılı İYUK.md.7 uyarınca idari işlemlere karşı vergi mahkemelerinde dava açma süresi 30 gün olarak belirlenmiş bulunmaktadır. Hal böyle olunca hangi kanun hükmünün uygulanacağı konusunda tereddütler ortaya çıkmaktadır. Bazı hallerde örneğin “çalışmaya ara verme” halinde dava açma süreleri 5 Eylül’den itibaren 7 gün daha uzamaktadır. Bilindiği gibi çalışmaya ara verme hali adli tatil olarak da kabul edilebilir. Ödeme emri tebligatının çalışma ara vermeye rastlaması halinde dava açma müddetleri uzayabilmektedir.[8]

Dava açma süresinin son gününün resmi tatile rastlaması halinde dava açma süresi ilk iş gününün mesai saatinin bitimine kadar uzamasıdır. Şirketten ayrılan ortağa yapılan ödeme emri ile ilgili tebligatlar öncelikle şirket tüzel kişiliği adına tebliğ yapılması, şirketten tahsil edilmesi olanaksız bulunan kamu alacakları için borcun bireyselleştirilerek daha sonra ortak hakkında ödeme emri düzenlenmelidir.

IV- DAVA AÇILMASI HALİNDE GÖREVLİ MAHKEME

Ödeme emrine karşı dava ilk dereceli mahkeme olan, vergi mahkemelerinde 2577 sayılı kanunun 37/c md.hükmüne göre ödeme emirleri düzenleyen vergi dairesinin bulunduğu yerdeki görevli vergi mahkemeleridir. Ödeme emrini alacaklı tahsil dairesi tanzim ve tebliğ edeceğinden dolayı, tahsil dairesinin bulunduğu yerdeki görevli vergi mahkemesinde dava açılmalıdır. Mükellefler, bazen sehven ödeme emrine karşı yetkisiz mahkemede dava açabilmektedirler. Bu gibi durumlarda mahkemeler dosyayı görevli vergi mahkemesine yollamaktadırlar.

1- Dava Açma Şekli

Ödeme emrine karşı açılacak davalarda dava açma şekli 6183 sayılı yasada açıkça belirtilmemiştir. Bununla beraber 2577 sayılı İYUK.3.md.de belirlenen dava açma şekline uyulması gerekmektedir. Ana madde hükmüne göre, idari davalar yetkili mahkeme başkanlıklarına hitaben yazılmış, imzalı, kaşeli dilekçeler ile açılmalıdır. Dilekçelerde, tarafların varsa vekillerinin adı, soyadı, unvanı, adresleri, davanın konusu, sebepleri, delilleri, davaya konu idari işlemin yazılı tebliğ tarihi, vergi,resim,harç vb. mali yükümlerin ayrıntıları miktarları gösterilmelidir. Vergi davalarında davanın ilgili bulunduğu verginin veya cezanın nev’i, yılı, miktarı, tebliğ dilen ihbarnamenin tarih ve numarası, tebliğ tarihi gösterilmelidir. Ödeme emrine karşı açılacak davalarda, tebliğ edilen ödeme emrinin tarihi, no.su, tebliğ tarihi, ödeme emrinin içeriği, tutarları ve tebliğ edilen ödeme emirlerinin birer fotokopileri dava dilekçesine eklenmelidir.

2- Kısmi Dava Açılması

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen gerçek veya tüzel kişiler, ödeme emri üzerinde yer alan kalemlerin bir kısmına veya tümüne birden dava açabilirler. Ödeme emrinin iptali istemiyle açılacak davalarda borcun bir kısmının iptali ya da terkini talep edilebilir. Özellikle kısmen ödenmiş olan borçların tümü için vergi daireleri tarafından zaman zaman ödeme emri tebliği edilmiş olabilir. Bu gibi durumlarda ödenmiş olan vergiler için değil, ödenmemiş ve kalan borçlar, kalemler ayıklanmalı ve buna göre dava dilekçesi düzenlenmelidir. Bu konuda son olarak şunları söylemek mümkündür. Ö deme emrine yönelik olarak açılan davalarda davacının davayı kaybetmesi veya haksız çıkması gibi durumlarda ödeme emri üzerinde yer alan ve dava dilekçesinde gösterilen tutar %10 bir zam ilavesi yapılarak tahsil edilmeye çalışılır. (6183 sayılı yasa md.58.)

V- ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILABİLECEK DAVALARDA YÜRÜTMENİN DURDURULMASI KONUSU VE SONUÇLARI

Ödeme emrine karşı açılabilecek davaların gerçekten son aşama olması nedeni ile bu davaların vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı açılabilecek davalar kolay bir dava olmadığını söylemek mümkündür. Gerçekten ödeme emri aşamasında bir davanın açılması hali, ileri sürülebilecek sebepler bakımından sınırlı sebepler olacağı kuşkusuzdur. Ödeme emrine karşı dava açılması halinde borçlunun yani davacının mahkeme kararı sonucuna göre bu borcu ödeyip ödeyemeyeceği belli olmaktadır. Davacının dava açma sırasında yürütmenin durdurulması talebinde bulunarak dava açması daha doğru olacaktır. Buna göre, İYUK.md.27/1.uyarınca yürütmenin durdurulması talep edilmelidir.

Ödeme emrine karşı dava açan borçlu 6183 sayılı kanunda belirlenen şekilde teminat göstermesi durumunda ödeme emrinin takip ve tahsilatı vergi mahkemesi kararı sonucuna göre beklemektedir. Şayet ödeme emri tebliğ edilmezden evvel ihtiyati haciz tatbik edilmiş ise haczedilmiş bulunan menkul ve gayrimenkuller teminat yerine geçecektir. Bunlar dışında ayrıca teminat gösterilmesine ihtiyaç bulunmamaktadır.

Mahkemenin mükellef aleyhine karar vermesi durumunda takip işlemleri mahkeme kararının tebliğ tarihinden itibaren yeniden çalışmaya başlar. Mükellefin mahkeme kararını temyiz etmesi durumunda ayrıca teminat gösterilerek yürütmenin durdurulması talep edilmelidir.

1- Haksız Çıkma %10 Zammı Konusu

Ödeme emrine karşı dava açıldıktan sonra davanın kaybedilmesi durumunda en ağır yaptırım olan %10 haksız çıkma zammı uygulanmaktadır. 6183 sayılı kanunun

51.md.uyarınca gecikme zammı uygulanan kamu alacaklarında gecikme zammı çalışmaya devam etmektedir. Buna ilave olarak davanın kaybedilmesi durumunda dava konusu yapılan toplam tutar üzerinden ayrıca %10 haksız çıkma zammı hesaplanmaktadır. Amme borçlusunun kısmen haklı kısmen haksız çıkması durumunda ise haksız çıktığı toplam tutar üzerinden %10 haksız çıkma zammı hesaplanmaktadır.

2- Mal Bildirimi/Beyanı

Bilindiği gibi, kamu alacaklarının takip ve tahsilinde “yeni tip” ödeme emirleri kullanılmaktadır. Eski tip yeşil saman kağıda basılı ödeme emirleri artık kullanılmamaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından bastırılan beyan A4 formatındaki yeni tip ödeme emirleri ile birden çok yıl ve dönemi kapsayan kamu borcu için ödeme emirleri tebliğ edilmektedir. Bu ödeme emirlerine karşı borcun kabulü anlamında mal beyanında bulunulması gerekecektir. Süresi içerisinde mal beyanında bulunulmaması durumunda bunun hukuki ve maddi sorumlulukları olacaktır.

Diğer yandan, vergi borcunu ödemeyip, 3. şahıslara ödemede bulunan amme borçlularına yönelik olarak ise, alacaklı vergi dairesi tarafından “haciz bildirisi” tebliğ edilmektedir. Haciz bildirisi konusu bu çalışmamızın dışında olduğundan dolayı burada ayrıntıya girilmeyecektir.[9]

Ödeme emrine karşı dava açılması mal bildiriminde bulunma keyfiyetini ortadan kaldırmaktadır. Başka bir ifade ile ödeme emrine karşı dava açılması halinde artık mal beyanında bulunulmaz. Dava açılmayacak ise, mal bildiriminde bulunma mecburiyeti karşımıza çıkacaktır. Mal bildirimi ile teminat gösterilmesinin ilişkisi bulunmamaktadır. Teminat tahsil işlemlerinin durdurulması için kafidir. Dava açılmasına karşın teminat gösterilmezse tahsil işlemleri devam eder, ancak mal bildiriminde bulunma mecburiyeti ortadan kalkar. Alacaklı idare tarafından icrai işlemler yapılabilir.

3- Ödeme Emrine Karşı Düzeltme Talebinde Bulunma

Ödeme emrine karşı düzeltme talebinde bulunulması 213 sayılı VUK md. 116 ve izleyen madde hükümlerine göre mümkün görülmemektedir. Görüşümüze göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yapılacak bir düzenleme ile; mevcut yasada yer alan vergi hataları kapsamında tahsilatta yapılan hataların da düzeltme kapsamında olması gerektiği konularına önem verilmelidir. Vergi Usul Kanunu vergi usulü ile ilgili olup ve tahakkuk safhasına kadar yapılacak işlemleri düzenlemiştir. Tahsilat safhası ise, 6183 sayılı yasayı alakadar etmekte olup, vergi usulle doğrudan bir bağlantısı bulunmamaktadır. Dolayısıyla ödeme emirleri hakkında yapılacak düzeltme taleplerinin veya tahsilata ilişkin hataların vergi usul kanunuyla bağlantısının kurulmaya çalışılması doğru görülmemektedir. Bu nedenle hem hatanın varlığının saptanmasında hem de düzeltme başvurusuna ilişkin koşulların varlığında ve davaya ilişkin VUK.hükümlerine göre işlem yapılması söz konusu değildir.[10]

4- Yürütmenin Durdurulması Talebi Üzerine Verilebilecek Kararlar ve Etkileri

Yürütmenin durdurulması kararları, bir uyuşmazlığın esastan sonuçlanmasına kadar dava konusu idari işlemi askıya alan ve hukuki etkisi esas hükümle beraber sona eren kararlar mahiyetindedir. Yürütmenin durdurulması istemli davalarda sonuçlar genellikle şu şekillerde karar verilebilir :

- Yürütmenin durdurulması isteminin kabulü,

- Yürütmenin durdurulması isteminin reddi,

- Yürütmenin durdurulması isteminin ara kararına cevap veya savunma alınıncaya kadar kabulü

- Yürütmenin durdurulması isteminin ara kararına cevap veya savunma alındıktan sonra veya bilirkişi incelenmesinden sonra veya keşif yapıldıktan sonra incelenmesi

- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına dair karar verilmesi

Yürütmenin durdurulması kararları bir mahkeme kararı olup, aynı zamanda bu kararlar Anayasa hükmü uyarınca, yasama ve yürütme organlarınca riayet edilmesi mecburiyeti bulunmaktadır. Ancak yürütmeyi durdurma kararlarının esas karar olmadığından hareket eden idare örneğin, bir ödeme emrine karşı açılan vergi davasında yürütmeyi durdurma kararı verilmişse ve önceden konu ile ilgili olarak kısmen ya da tamamen tahsilat yapılmış ise, yürütmeyi durdurma kararına istinaden iadesi gereken bu tutarları, kesin kararın

hangi yönde olacağının bilinmemesi gerekçesi ile askıya almakta ve mükellefe iade etmemektedir. Vergi alacağının riske edilme olasılığı düşünüldüğünde ve genellikle de riskin gerçekleştiği bugüne kadar ki vaki olaylar göz önüne alındığında, idareyi haklı gibi göstersede

yasal değildir. Çünkü yürütülmesi durdurulmuş bir işlem ya da eylemin yürütülmesine devam ediliyor demektir ki, bu da açıkça yasanın ihlali anlamına gelmektedir.[11]

Mahkeme kararlarına karşı şüphesiz idareler bu kararın gereklerini yerine getirmek zorundadırlar.[12] Konuya ilişkin olarak Danıştay, BİM, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının gereklerine göre idare, geciktirmeksizin işlem tesis etmeye veya bir eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden itibaren 30 günü geçemez. Ancak bu kuralın tek istisnası haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili davalarda verilen kararlar hakkında bu kararların kesinleşmesinden sonra idarece işlem tesis edilmektedir. Söz konusu karar hükmü uyarınca, mahkeme kararlarının yerine getirilmemesi veya geç yerine getirilmesi gibi durumlarda öncelikli olarak idare veya bu işe sebebiyet veren kamu görevlisinin kişisel sorumluluğu bulunmaktadır.[13]

VI- SONUÇ VE DEĞERLENDİRMELER

Vergi borcunu vadesinde ödemeyen mükellefler nezdinde cebri takibat işlemlerine başlanması için mükellefe mutlaka bir ödeme emrinin tebliğ edilmiş olması gerekir. Mükellefler kendisine tebliğ edilen ödeme emrine karşı böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği ve zaman aşıma uğradığı savlarından birini ileri sürerek vergi mahkemesinde dava açabilir. Bunun dışında tarhiyat safhasında ileri sürülmesi gereken bir hususu ödeme emri safhasında ileri sürülemez.

Yürütmenin durdurulması müessesesi, idarenin hukuka uygunluğunun yargısal yoldan denetimini etkili kılan bir araçtır.[14] Bu müessese olmadan idari yargı denetiminin amacına uygun biçimde işlemesi düşünülemez. Davaya konu edilen idari işlemin uygulanarak hukuk düzeninde tüm etkilerini, hem de düzeltilemez biçimde, meydana getirmesinin, yıllar sonra verilecek iptal kararını etkisiz kılması kaçınılmazdır. Daha basit olarak, iptal kararı elde edildiğinde iş işten geçmiş olabilir.

---

[1] 6183 sayılı AATUHK. Md.55

[2] Terk edilen adrese çıkarılan tebligatın geri dönmesi üzerine alacağın kesinleştiğinden söz edilerek ödeme emri düzenlenemez. Dnş.4.D.6.5.2002 gün ve E:2001/2374, K:2002/1872, Konuyla ilgili ayrıntılı bir yazı için Bkz. ALPASLAN Mustafa-SAKAL Mustafa “Ödeme Emri Düzenlenmeden; Pay Devri Yaparak Şirketten Ayrılan Ortak Hakkında Şahsi Mal Varlığına Haciz Uygulanamaz” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2006, sayı:36, s.154. Benzeri bir olay nedeniyle İzmir 4. Vergi Mahkemesi tarafından verilen 11/4/2011 gün ve E:2010/2474-K:2011/590 sayılı kararda adresini değiştiren ve yeni adresini vergi dairesine bildiren kişiye ilanen tebligat yoluna gidilerek usulüne aykırı şekilde kesinleştirilen amme alacağının tahsili amacıyla tanzim ve tebliğ edilen uyuşmazlık konusu ödeme emrinde yasal isabet kaydedilmemiştir.

[3] Yeni tip ödeme emirleri eski ödeme emirlerinde olduğu gibi kapalı “tebliğ zarfı” içerisinde (örnek no:6805-d) formatında taahhütlü ve posta ile mükellefe yollanmak zorundadır.

[4] Uygulamada ödeme emirleri üzerinde, dava açma ve diğer konularda çok ayrıntılı ve çok okunaklı bir izahat bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ödeme emirleri üzerinde acilen değişikliğe giderek mükellefleri aydınlatıcı bilgileri içeren ödeme emri formatı geliştirilmelidir.

[5] YILMAZ Kazım, “Kamu(Amme) Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yasa” Ce-Ka Yayınları, Ankara,Aralık 2006, s.680

[6] Yılmaz, age, s. 680

[7] 213 sayılı VUK md.93 ila 100.

[8] 6183 sayılı kanun md. 79: üçüncü şahıslardaki menkul malların, alacak ve hakların haczi. (5479 sayılı yasanın 5. maddesi ile değişen ve 8/4/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren madde hükmü).

[9] İdare ve vergi mahkemelerinin çalışmaya ara verme zamanı, İYUK.61.md.nin 21/07/2004 gün ve 25529 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 14/7/2004 gün ve 5219 sayılı kanunun 11.md.nin “A fıkrasıyla yapılan değişik 1.fıkrasında düzenlenmiştir. Danıştay için ise, bu süre Danıştay Kanununun 86.md.de yer alan düzenleme ile öngörülmüştür. Her yıl Ağustos ayının birinden Eylül ayının beşine kadar çalışmaya ara verecekleri öngörülmüştür.

[10] Yılmaz, age, s.696

[11] KIRIKTAŞ İlhan, “Yürütmenin Durdurulması Kararları ve Vergilemeye Etkisi”, Vergi Dünyası, s.279,Kasım 2004, s.20

[12] İYUK.md.28/1

[13] AY Hakan – ALPASLAN Mustafa – KAYA Eda, Kamu Alacaklarının Takibinde E-Haciz Uygulamaları, Kanyılmaz Matbaası, İzmir Şubat 2011.

[14] CANDAN Turgut, “Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu”, Maliye ve Hukuk Yayınları 2.baskı, Ankara, Ekim 2006, s.670

LEGAL MALİ HUKUK DERGİSİ TEMMUZ 2011, YIL:7,

ŞİRKET ORTAĞININ KİŞİSEL MALVARLIĞINA ŞİRKETİN İHTİYATİ HACZİ DOLAYISIYLA HACİZ YAPILABİLİR Mİ?

Dr. Mustafa ALPASLAN

SMMM

Eda KAYA

Denetçi

Bilindiği üzere, 6183 sayılı AATUHK’nun 9. maddesi hükmüne göre teminat istenebilmesi için vergi incelemelerinin devam etmekte olması amme alacağının henüz tahakkuk etmemiş olması gereklidir. Mükellefler nezdinde yapılan incelemelerin bitmesi halinde tahakkuk eden ve kesinleşen kamu alacağı için artık teminat istenmesi mümkün değildir.[1] Bu nedenle, dava konusu yapılan teminat isteme yazıları neden ve konu unsurları açısından hukuka aykırı olduğu iddiasıyla dava konusu edilebilecektir.

Bilindiği gibi 6183 sayılı kanunun 1. kısmının 2. bölümü amme alacağının korunmasına yönelik hükümleri içermektedir. 9. madde olarak başlayan bu bölümde teminat istenmesi ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve öteki koruma araçlarına yer verilmektedir. İdare tarafından teminat talep edilmesi halinde, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk daha kamu alacağı olabilme niteliğini kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsil olanaksızlığına bir önlem olarak ortaya çıkmıştır.

Vergi idaresi tarafından teminat istenmesini gerektiren durumların varlığı halinde 6183 sayılı kanunun 13/1-1 md. hükmüne göre hiçbir süre ile sınırlı olmaksızın alacaklı kamu idaresinin mahallin en büyük memurunun kararı ile ve haczin yapılmasına ilişkin kurallara göre ihtiyati haciz yürütülmesini ve md. 17/1 ve yine md.17/2-1 uyarınca henüz tahakkuk etmemiş vergi ve cezaların ihtiyaten tahakkuk ettirilmesini de gerekli kılmaktadır.[2]

Öte yandan, 6183 sayılı kanunun 17. maddesi hükmünde yapılan düzenleme ile 5345 sayılı yasa uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürünün ve/veya müdürünün yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir.

5345 sayılı yasa ile Gelir İdaresi Başkanlığı kurularak ve bu idare Valilik ve Defterdarlık teşkilatlanmasını esas almış ve 5442 sayılı İl İdaresi Yasasına istisna getiren bir yapılanma teşkil etmiştir. İhtiyati tahakkuk için defterdara yetki verilmiş olmasına rağmen, ihtiyati haciz için valiye yetki verilmiş olmasının bir anlamı bulunmaktadır. Bu anlam sadece devleti temsilen atılan imza olarak düşünülmemelidir. İhtiyati haciz çok ciddi ve önemli sonuçları olan bir müessesedir. Özellikle işçi ücret ve kiraların dahi bankacılık sisteminden yapılması ve belirli bir tutarı aşan her türlü ticari ödemelerde bankaların aracı kılınması nedeniyle ihtiyati hacze bağlı mevduat blokajlarında firmalar gerek finansal ve gerekse itibar anlamında derin yaralar alabilmektedir.

Bu nedenle, doğrudan tahsil dairesi işlemlerinin içinde olanların haricinde ve üstünde daha dışardan ve hakkaniyeti ve işlemin yerindeliğini daha iyi gözleyebilecek bir yetkiliye bu yetki verilmiştir. Oysa son durumda deyim yerinde ise, benzetme yerindeyse savcı ile yargıç aynı kişi olmaktadır. Vergi dairesi hem talep edecek, hem karar verecek ve hem de uygulayacaktır. Bazı işlemler yapıldıktan sonra yargı denetimine tabi tutulsalar da sonuçlarının ortadan kaldırılması mümkün olamaz. Bu nedenle de bu sonuçlar doğmadan önce iyi düşünülüp, farklı makamlardaki kişiler tarafından karar verilmesi yoluna gidilmişken bu önlem kaldırılmıştır. Bu uygulamayı doğru bir uygulama olarak görmüyoruz. İhtiyati haciz için en azından idare içinde bir üst birimin başındaki memur tarafından yetki verilmesinin sağlanması gerekli görünmektedir. [3]

Yetki devri konusu, 5345 sayılı yasadan sonra da aynen geçerliliğini korumaktadır ve bu yeni durumda 6183 sayılı kanunun 13. maddesindeki hüküm aynen korunmuş olduğundan vergi dairesi başkanının ihtiyati haciz konusundaki yetkisini devretmesi mümkün değildir.[4]

Vergi Dairesi Başkanlıklarının kuruluş ve görevleri yönetmeliğine göre vergilendirme muhasebe, tahsilat grup müdürlükleri veya bu fonksiyonları yerine getirecek sınırlı miktarda grup müdürlükleri kurulmuştur. Yönetmeliğe göre “tahsil dairesi” vergi dairesi başkanlığıdır. Ayrıca, yönetmelik hükümlerine göre kamu alacağını teminat altına almak için vergi mükelleflerinden teminat isteme konusunda tek yetki vergilendirme grup müdürlüğünün görevleri arasındadır. Bu tür durumlarda vergi dairesi müdürlüklerinin yani şubelerin 6183 sayılı yasaya göre teminat isteme yetkileri yoktur. Bu nedenle, teminat isteme işlemlerinde tahsil dairesinin belirlenmesi zorunlu olup, vergi dairesi yani şube müdürlüğü tarafından tesis edilen işlemler yetki unsuru açısından teminat isteme işleminin iptal edilmesine neden olmaktadır.[5]

Öte yandan, 6183 sayılı kanunun 9. maddesi hükmü uyarınca ve 213 sayılı VUK’nun 344. madde hükmü uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddede sayılan hallere temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanması halinde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği öngörülmüştür. Buna göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenmesi mümkündür. Söz konusu madde uyarınca teminat istenmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olması gerekmektedir.

Diğer taraftan, teminat isteme yazıları hukuksal olarak kamu borçlusunun hukuksal durumunu etkileyen kat’i ve yürütülmesi zorunlu yani icrai yükümlendirici ve öznel nitelikte bir idari işlem olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle teminat isteme yazıları kamu borçlusu tarafından tek başına iptal davasına konu edilebilir.[6] Yargı organları tarafından yapılan değerlendirme sonucunda teminat isteme yazısı iptal edilirse ihtiyati haczi gerektiren neden de ortadan kalkar.[7]

Teminat istenmesi gereken durumlarda alacaklı kamu idaresi, mahalli en büyük memurunun kararıyla hiçbir süreyle sınırlı olmaksızın derhal ihtiyati haczi uygular.[8] Teminat istenmesini gerektiren bir durum ortaya çıktığında ihtiyati haczin uygulanması kanundan doğan bir zorunluluktur. Kamu alacaklısının bu konuda takdir hakkı yoktur. Mükellef kamu alacağına karşılık teminat göstermezse bir kimseyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterebilir. Bu durumda, alacaklı tahsil dairesi şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte takdir hakkına sahiptir.

Vergi dairesi tarafından teminat istenmesi ancak vergi incelemesine dayanması durumunda mümkündür. Bu da işin doğasından kaynaklanmaktadır. İncelemenin devamı sırasında verginin oksan tahakkuk ettiğinin saptanması vergi incelemesinin yapılmasına bağlıdır. Cezalı tarhiyat vergi incelemesine bağlı olarak yapılmaktadır. Vergi incelemesine yetkili bulunanların kimler olduğu VUK 135. maddesinde bir bir belirtilmiştir.[9] Maddede sayılanların dışındaki kişilerce yapılan tespit ya da hesaplamalara göre teminat istenmesi mümkün bulunmamaktadır.[10]

Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen pek çok kararlarda incelemeye yetkili kişiler tarafından inceleme yapılmadan takdire gidilmesi veya yoklama yapılması vb. işlemlere dayanarak mükelleften teminat talep edilmesinin 6183 sayılı kanunun 9. maddesine aykırı olduğuna karar verilmektedir.

Sonuç olarak, tamamlanmış bir vergi incelemesi sonrası, vergi dairesinin teminat istemesi gerek “konu” ve gerekse “yetki” unsuruyla hukuka aykırılık arz etmektedir.

Bu şekilde istenen teminatın gösterilmemesi halinde bu gerekçeyle uygulanacak “ihtiyati haciz” de, “neden” unsurunu oluşturan teminat istemenin hukuka aykırılığı nedeniyle hukuka aykırı olacaktır.

Vergi dairelerince teminat isteme işlemlerinde, teminat gösterilmesi için 15 günlük bir süre verilmektedir. Dolayısıyla bu işleme karşı açılan davalarda yürütmenin durdurulması talep edilmiş dahi olsa, idarenin davaya cevap vermesi süresi de dikkate alındığında Mahkemenin yürütmeyi durdurma kararı verdiği durumlarda dahi ihtiyati haciz aşamasına geçilmiş olmakta ve alınan yürütmeyi durdurma kararları bu kez ihtiyati haczin ayrı bir idari işlem sayılması nedeniyle uygulanmamaktadır.

Bu nedenle teminat isteme işlemlerine karşı açılan davalarda yürütmenin durdurulması talebi ile birlikte, olayın oluş şekli itibariyle bu talebin davalı idare cevabı beklenmeksizin veya cevap süresi kısaltılarak dikkate alınmasının ayrıca talep edilmesinde büyük yarar bulunmaktadır.

Yargıya yansıyan bir olayda verilen kararın gerekçesi aşağıda olduğu gibidir:

“…. Bu itibarla, yukarıda bahsi geçen 9. maddenin 1. fıkrasında, teminatın ancak vergi incelemesini yapan denetim elemanı tarafından ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden istenebileceği, 2. fıkrasında ise Türkiye’de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun, amme alacağının tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesinin teminat isteyebileceği, bahsi geçen 2. fıkransın mefhumu muhalifinden tahsil dairesinin Türkiye’de ikametgahı bulunanlardan kendiliğinden teminat istemeyeceği, teminatın ancak inceleme elemanının ön hesapların neticesinde inceleme elemanınca talep edilmesi halinde istenebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Zira vergi inceleme raporu düzenlenmeden ilk hesaplama yapabilecek kişi mükellefin defter ve belgeleri elinde olan ve incelemeye başlayan denetim elemanı olduğu açıktır.

Bu durumda, davacının ikametgahının Türkiye’de bulunması ve vergi inceleme elemanı tarafından teminat istenmesi yolunda herhangi bir talep olmaması karşısında davalı idare tarafından bu yolda bir talep olmadan kendiliğinden tesis edilen teminat isteme işleminde mevzuata uyarlılık görülmemiştir.” Şeklinde karar verilmiştir.[11]

Sonuç olarak, gelir idaresi tarafından bu ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk konusu çok yanlış uygulanmaktadır. Özellikle vergi incelemeleri neticelendikten sonra vergi daireleri kendi başına ihtiyati haciz ihtiyati tahakkuk işlemini yürütebilmektedirler. Böyle bir uygulama yukarıda da izah edildiği gibi hukuka uyarlı değildir.

Bireysel işletmesi incelemeye alınan gerçek gelir vergisi bir mükellefin vergi incelemesi tamamlandıktan sonra vergi dairesinin bu mükellefin ortağı olduğu diğer şirketlerdeki paylarına veya ortağı olduğu şirketlerin gayrimenkulleri üzerine ihtiyati haciz konulamaz. Konuya ilişkin yüksek mahkeme Danıştay’ın yerleşik hale gelmiş sayısız emsal kararları bulunmaktadır.

---

[1] Yüksek mahkeme Danıştay Dnş. 4. D.nin, 13.5.2002 gün ve E:2002/701-K:2002/1975 sayılı kararlarında,

vergi incelemesi bittikten sonra teminat istenmesinin mümkün olamayacağına karar verilmiştir. Teminat istenilmesi için incelemenin bitmemiş olması gerekmektedir. Yine aynı şekilde Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen 28/1/2009 gün ve E:2008/2299-K:2009/237 sayılı kararda aynı yöndedir. Danıştay 9. Daire, 28/1/2009 gün ve E:2008/761-K:2009/236 sayılı karar da aynı istikamettedir.

[2] AĞAR Serkan, Vergi Tahsilatından Kaynaklanan Uyuşmazlıklar ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Şubat 2009, s.169-175

[3] 5838 sayılı Torba Kanun olarak nitelendirilen yasanın 32/12. maddesi hükmü ile 5345 sayılı kanunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu hükme göre, gelir idaresi idari yargı mercileri nezdinde yaratılan ihtilaflarla ilgili olarak bu merciler nezdinde talep ve savunmalarda bulunmak … gibi yetkiler verilmiştir.

[4] YILMAZ Kazım, Kamu Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yasa, Ce-Ka Yayınları, Ankara, 2006, s. 177.

[5] Vergi Dairesi Başkanlıklarının kuruluş ve görevleri yönetmeliği geçici md.3-12

[6] Dnş. 3. D. nin, 11.03.1998 gün ve E:1997/361-K:1998/849 sayılı kararları.

[7] KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 14. Baskı, Ankara, Nisan 2008, s.319

[8] Bilindiği gibi, 5345 sayılı yasa ile Gelir İdaresi Başkanlığı kurulmuş ve bu idare valilik ve defterdarlık sistemini esas alan 5442 sayılı İl İdaresi Yasasına istisna getiren bir yapı oluşturmuştur. Buna göre, 5345 sayılı yasanın 33. maddesi hükmü ile mevzuatta yapılan atıflar ve yetkilere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Dolayısıyla 5345 sayılı yasanın yürürlüğe girmesiyle ihtiyati haciz kararını almak valinin yetkisinden çıkarılmakta ve Vergi Dairesi başkanına bu yetki verilmektedir. Vergi Dairesi Başkanı bulunmayan yerlerde bu yetki Vergi Dairesi Müdürüne verilmektedir. Böyle bir durumda Valinin ve Defterdarın yetkilerini vergi dairesi müdürüne verilmiş olması zaman zaman eleştirilmektedir.

[9] Bkz. GÜRBOĞA Erkan – ATABEY Tuncel, Vergi Kılavuzu, İzmir SMMM Odası Yayınları, Kasım 2008, s.52-53.

[10] Bkz. BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, Hesap Uzmanları Derneği yayını, 2008, Aralık, s.172-177

[11] İzmir 4. Vergi Mahkemesinin, 11.03.2009 gün ve E:2008/1384-K:2009/345 sayılı kararları.

LEGAL MALİ HUKUK DERGİSİ TEMMUZ 2011, YIL:7, SAYI:79

3568 SAYILI YASAYA GÖRE TASDİK HİZMETLERİ VE KAMU HİZMETİ İLİŞKİSİ

Yrd. Doç. Dr. Hakan AY- DEÜ.İİBF.Maliye Bölümü

Dr. Mustafa ALPASLAN- SMMM

3568 sayılı yasa hükümleri uyarınca YMM’lerin tasdik işlemlerinden kaynaklanan sorumlulukları daha çok müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilmektedir. Öte yandan, YMM’lerin tasdik işlemlerinden kaynaklanan sorumluluklarının kendileri ile ilgili disiplin cezası boyutları çerçevesinde ikinci bir cezai sorumluluk boyutu bulunmaktadır. 3568 sayılı yasa açısından baktığımızda yasanın 12. maddesi kapsamında bu meslek mensupları gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin finansal tablolarının ve vergi beyannamelerinin mevzuat hükümleri açısından muhasebe ilkeleri ile genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre doğru incelendiğini tasdik etmek yetkisi tanınmıştır.

Tasdik işlemi nedir? gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanmasıdır.[1]

YMM’ler tasdik işlemi yaparken kamu görevlilerince kullanılabilecek türden bazı yetkiler kullanmaktadırlar.[2] YMM’lerin sözleşme yaptıkları mükelleflerin tasdik konuları ile ilgili tüm defter, kayıt ve belgeleri gizi olsalar dahi inceleyebilmesi; tasdik işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerden, iç denetçilerden ve diğer ilgililerden talep edebilmeleri; anonim ve limited şirketlerin yönetim kurulu ve genel kurul toplantılarına katılabilmesi ve bu toplantılarda istenildiği takdirde tasdik faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunabilmesi yetkileri buna örnektir. Aynı zamanda kamu idare ve müesseseleri, yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlüdürler.

Yukarıdaki yasa ve genel tebliğ hükümlerine göre YMM’lerce yerine getirilen tasdik işlemi kamusal bir hizmet hüviyetindedir. Hizmetin kamusal niteliği 3568 sayılı Kanun’un “Yemin” başlıklı 11. maddesinde de açıkça yer almaktadır. Maddeye göre, yeminli malî müşavirlik mesleğine kabul edilenler, görevlerine fiilen başlamadan önce, Asliye Ticaret Mahkemesi’nde yemin etmekte olup yemin metni “Yeminli malî müşavirlik mesleğinin, bir kamu hizmeti olduğunu bilerek ...” şeklinde başlamaktadır. Bu durumda YMM’lerce yapılan tasdik hizmetlerinin yarı kamusal bir hizmet olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.[3]

Görevini Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına, mesleki kurallara ve meslek ahlakına uygun olarak, bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yerine getirmek ve üzerine aldığı işleri dikkat ve özenle yapmak üzere yemin ederek göreve başlayan ve bir takım kamusal nitelikli yetkilerle donatılan YMM’lerin tasdik yetkilerini gerçeğe aykırı olarak kullanmalarının bir takım sonuçları bulunmaktadır.

Bu sonuçlar:

1- Mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumluluk,

2- Disiplin cezası,

3- Hapis veya adli para cezası.

şeklideki cezalarda YMM’ler cezalandırılabilmektedirler.

YMM’lerin tasdik yetkilerini gerçeğe aykırı kullanmasının ceza hükümleri açısından analizi sırasında öncelikle 3568 sayılı kanunun 49. maddesine bakılmalıdır. Söz konusu madde hükmünde ceza hükmü başlığı altında konu izah edilmiştir. Söz konusu madde hükmü 5786 sayılı kanunla değiştirilmiştir. Bu hükme göre, tasdik yetkisinin gerçeğe aykırı olarak kullanılması durumunda tek bir fiil için iki ayrı cezai müeyyide öngörülmektedir. Bunlardan birincisi fiil daha ağır cezayı gerektiriyorsa ve bir suç oluşmadığı takdirde 100 güne kadar adli para cezası verilmektedir. Öte yandan, fiil daha ağır bir cezayı gerektiren bir suç oluşturmadığı takdirde, 6 aydan 1 yıla kadar hapis ve adli para cezası verilmektedir.[4]

Öte yandan YMM’lerin 3568 sayılı yasanın 47. maddesi hükmü gereğince meslek mensuplarının görevleri sırasında veya görevleri nedeniyle işledikleri fiillerden dolayı fiillerin niteliğine göre TCK’nun kamu görevlerine ait hükümleri gereğince cezalandıracağı vurgulanmaktadır. YMM’lerin TCK kapsamında amme görevlisi olarak kabul edilmelerini gerektiren asıl düzenleme 1/6/2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı TCK’nun “tanımlar” başlıklı 6. maddesidir. Bu maddede kamu görevlisi olarak; kamusla faaliyetin yürütülmesine atama veya seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi olarak tanımlamıştır. Kanunun gerekçesinde, yapılan yeni tanımla kişinin kamu görevlisi sayılması için aranacak yegane ölçütün gördüğü işin bir kamusal faaliyet olması olduğu açıkça belirtilmiştir.[5] Başka bir ifade ile, kişinin memur olması veya 657 sayılı kanuna tabi olmasının önemi olmayıp, burada yaptığı işin niteliğinin kamusal hizmet niteliği taşıyıp taşımadığının önemi vardır. Bu çerçevede amme hizmeti niteliği taşıyan ve bu hizmeti ifa sırasında, amme görevlerine özgü bir dizi yetkilere sahip olan YMM’lerin TCK’nu kapsamında “amme görevlisi” olması gerektiği konusundaki görüşler ağırlık kazanmaktadır.[6] Hatta, bir adım daha ileri gidilecek olursa, 3568 sayılı yasa kapsamında hizmet yapan SM veya SMMM’lerin yaptıkları bir kısım işler de kamu hizmeti niteliğindeki işlerden sayılabilir. [7] diğer taraftan, TÜRMOB tarafından bütün YMM ve SMMM odalarına yollanan bir genelge de ise, meslek mensuplarının 3568 sayılı yasa uyarınca kamu görevlisi olarak nitelendirilemeyeceği şeklinde görüş bildirilmiştir.[8]

Sonuç olarak, 3568 sayılı yasa kapsamında YMM’lerin yaptıkları hizmetler, kamusal nitelikli hizmetleri ifa ettikleri, ifa edilen kamusal nitelikli hizmetlerin kapsamı ile sınırlı olarak ceza hukuku yönünden kamu görevlisi olarak sayılabilirler.[9] Ancak, esas olarak bağımsızlığı ve tarafsızlığı ile özenli bir şekilde müşavirlik veya denetim görevi öne çıkan bir serbest meslek işi ifa ettikleri söylenebilir.

---

[1] 02.01.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, md. 4/1.

[2] Anılan Yönetmelik, md. 12.

[3] AYKIN Hasan, “Adı Konulamayan Meslek: Yeminli Mali Müşavirlik”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:16, Sayı:191, Kasım 2008, s.71-75.

[4] Adli para cezalarının hesaplanma şekli 5237 sayılı TCK’nun 52. maddesine göre yapılmaktadır.

[5] Altıncı maddenin gerekçesi şu şekildedir: “Bilindiği üzere, kamusal faaliyet, Anayasa ve kanunlarda belirlenmiş olan usullere göre verilmiş olan bir siyasal kararla, bir hizmetin kamu adına yürütülmesidir. Bu faaliyetin yürütülmesine katılan kişilerin maaş, ücret veya sair bir maddî karşılık alıp almamalarının, bu işi sürekli, süreli veya geçici olarak yapmalarının bir önemi bulunmamaktadır. Bu bakımdan, örneğin mesleklerinin icrası bağlamında avukat veya noterin kamu görevlisi olduğu hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Keza kişi, bilirkişilik, tercümanlık ve tanıklık faaliyetinin icrası kapsamında bir kamu görevlisidir. Askerlik görevi yapan kişiler de kamu görevlisidirler. Bu bakımdan örneğin bir suç vakıasına müdahil olan, bir tutuklu veya hükümlünün naklini ger çekleştiren jandarma subay veya erleri de, kamu görevlisidirler.”

[6] YILMAZ H.Gül, “Yeminli Mali Müşavirlerce Tasdik Hizmetinin Kamu Hizmeti Niteliğinin Anayasa Mahkemesi Kararları Açısından Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:12, Sayı:139, Temmuz 2004, s. 197-200.

[7] Bu çerçevede SMMM’ler de yaptıkları bir kısım işlerden dolayı ve sermaye artırım raporları, SUD raporları vb konularda yazacakları özel amaçlı raporlarda yaptıkları işlerin yarı kamusal hizmet olduğu iddia olunmaktadır.

[8] 16.11.2009 gün ve 12556 sayılı yazı ile yollanan 2009/7 sayılı genelge.

[9] Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen bir kararda YMM’lere ibraz edilmeyen belgelerden dolayı YMM’nin o konu kapsamında mükellefle beraber müşterek ve müteselsil sorumlu olamayacağı şeklinde karar verilmiştir. Bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, 15/6/2007 gün ve E:2007/37-K:2007/219 sayılı karar. Bu karar gereğince, YMM olan davacının mali müşavirliğini yaptığı şirket hk. düzenlediği tasdik raporu ile haksız yere KDV iadesi alınmasına neden olduğu iddiasıyla adına iştirak suçuna bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezası kaldırılmıştır. Bir başka DVDDK kararında ise, aynı konuda YMM’nin sorumlu olmayacağı şeklinde kurul kararına bağlanmıştır. Dnş. VDDK, E:2000/238-K:2001/20 sayılı kararları. Ayrıntılı açıklamalar için bkz. ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, Vergi Hukuku Uygulaması-I, İzmir Ocak 2008, s.427-430.